Поняття і взаємозв’язок синтетичного і аналітичного обліків

Господарська діяльність знаходить відображення в системі бухгалтерського обліку з різним ступенем деталізації. У зв’язку з цим розрізняють синтетичний (від грец. Synthetikos – зведений, узагальнений) і аналітичний обліки (від грец. Analytikos – розкладання).

Синтетичний облік – це облік узагальнених даних бухгалтерського обліку про види майна, зобов’язань і господарських операцій за певними економічними ознаками, що ведеться на синтетичних рахунках бухгалтерського обліку.

Головна особливість синтетичного обліку полягає в його узагальненості без поділу на конкретні певні і поодинокі характеристики засобів, а також веденні його тільки в грошовому вираженні. Прикладами служать рахунки “Основні засоби”, “Матеріали”, “Нематеріальні активи” та ін. Синтетичні рахунки безпосередньо пов’язані з бухгалтерським балансом. На основі змін даних синтетичного обліку можна виявити загальні тенденції, що характеризують фінансово-господарську діяльність організації. До регістрів синтетичного обліку відноситься Головна книга, оборотний баланс. Саме на відомостях, що містяться в них, складаються основні форми квартальної та річної звітності підприємства.

Однак одного синтетичного обліку в зв’язку з його узагальненістю недостатньо для вирішення багатьох конкретних завдань оперативного управління господарською діяльністю. Тому в бухгалтерії в розвиток кожного синтетичного обліку ведеться так званий аналітичний облік. У зв’язку з цим, крім синтетичних рахунків, з урахуванням способу угруповання і конкретизації узагальнених облікових даних і їх розшифровки відкривають групу аналітичних рахунків. Організація аналітичного обліку відбивається в наказі про облікову політику. Так, рахунки аналітичного обліку відкриваються на додаток до синтетичного рахунку 10 “Матеріали” і розшифровують загальну суму, яка врахована на цьому синтетичному рахунку, за місцями зберігання матеріальних цінностей і їх найменувань.

По кожному синтетичному рахунку на підприємстві протягом року ведеться відомість (табл. 6). З її допомогою узагальнюється інформація, відображена иа рахунках бухгалтерського обліку. Відомість складається в кінці місяця па підставі даних рахунків про залишки (сальдо) на початок і кінець місяця і обороти по дебету і кредиту рахунків за місяць.

Таблиця 6

Оборотна відомість за синтетичними рахунками (фрагмент)

Оборот за вересень

Рівність підсумків дебетових і кредитових оборотів за всіма рахунками випливає із сутності методу подвійного запису. Відсутність контрольного рівності свідчить про наявність помилок в облікових записах, які необхідно виявити і виправити.

Інформація оборотної відомості по рахунках синтетичного обліку використовується при складанні бухгалтерського балансу.

Аналітичний облік – це облік, який ведеться в особових, матеріальних та інших аналітичних рахунках бухгалтерського обліку, групуються детальну інформацію про майно, зобов’язання і про господарські операції всередині кожного синтетичного рахунку.

На аналітичному рахунку наводяться докладні відомості про кожному постачальнику, покупця, дебітора, кредитора, номенклатурному номері матеріалів і готової продукції і т.д. Аналітичний облік ведеться не тільки в грошових, але і в натуральному вимірі (кілограм, метр і ін.).

По кожному синтетичному рахунку може бути відкрито необмежену кількість аналітичних рахунків, потреба в яких може бути викликана особливістю господарських операцій. За деякими рахунками між синтетичними і аналітичними можуть бути проміжні рахунки – субрахунка. Так, синтетичному рахунку 10 “Матеріали” передбачені такі субрахунки: 10-1 “Сировина і матеріали”, 10-2 “Покупні напівфабрикати” і т.п., які, в свою чергу, по кожному субрахунку відкривають аналітичні рахунки на кожен конкретний об’єкт вкладення коштів.

Регістри, на яких ведуться такі рахунки, дуже різноманітні. Найбільш поширеними формами регістрів аналітичного обліку є картки. Для аналітичного обліку товарно-матеріальних цінностей використовуються картки кількісного і кількісно-сумового обліку. Крім того, широко застосовуються облікові регістри, що поєднують в собі синтетичний і аналітичний обліки. Прикладом є журнал-ордер № 7 по рахунку 71 “Розрахунки з підзвітними особами”, в якому містяться не тільки узагальнені дані, але і детальні відомості про розрахунки з підзвітною особою на підставі первинних документів. Застосування подібних комбінованих регістрів скорочує обсяг облікових робіт, дозволяє вести облік окремих об’єктів в аналітичному розрізі і одночасно отримувати узагальнені показники синтетичного обліку.

Стан синтетичного і аналітичного обліків багато в чому визначає ефективність захисних функцій всієї системи бухгалтерського обліку на кожному господарському об’єкті. При будь-бухгалтерської проводці здійснюються записи в регістрі не тільки синтетичного, але й аналітичного обліку. Подібна єдність документальної бази призводить до того, що при нормальній роботі бухгалтерії дані аналітичного обліку повинні відповідати даним синтетичного обліку в такий спосіб:

• а) підсумкові суми оборотів по дебету і кредиту всіх аналітичних рахунків, відкритих до конкретного синтетичного рахунку, за певний період часу повинні збігатися з його підсумками як по дебету, так і по кредиту;
• б) сума залишків по всіх аналітичних рахунках повинна дорівнювати залишку по відповідному синтетичному рахунку.

Звірка даних синтетичного і аналітичного обліків за всіма рахунками бухгалтерського обліку повинна проводитися щомісячно, в тому числі перед складанням періодичної фінансової звітності підприємства. Виявлені розбіжності свідчать про допущені в обліку помилки, які повинні бути знайдені і усунені з метою забезпечення достовірності формованих в звітності економічних показників.

Добре поставлений аналітичний облік сприяє забезпеченню збереження матеріальних цінностей. Разом з тим недоліки в організації аналітичного обліку можуть служити причиною скоєння багатьох протиправних діянь.

При організації аналітичного обліку можуть мати місце такі недоліки:

• 1) відсутність аналітичного обліку по якомусь із синтетичних рахунків;
• 2) занедбаність аналітичного обліку;
• 3) сто недостатня деталізація.

До синтетичних рахунках, за якими може бути відсутнім аналітичний облік, відносяться перш за все рахунки, що враховують рух матеріальних цінностей (01,10), а також рахунки, на яких відображаються взаємні розрахунки підприємства з окремими юридичними і фізичними особами (60, 62, 71). Наприклад, відсутність обліку за рахунком 60 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” може сприяти розкраданням, прихованим шляхом необґрунтованого перерахування грошових коштів будь-якої третьої сторони, де дана сума за попередньою змовою переводили в готівку і присвоюється співучасниками.

У разі якщо аналітичний облік відсутній за тими статтями балансу, де він повинен обов’язково вестися, втрачається можливість його використання для ефективного управління господарською діяльністю і забезпечення контролю руху та збереження цінностей, які знаходяться у віданні конкретних матеріально відповідальних осіб. Нерідко така ситуація може створюватися навмисно з метою отримання пересортиці, приховування розкрадань. У подібній ситуації злочину можуть довгий час залишатися невиявленими.

Можуть траплятися випадки навмисної занедбаності аналітичного обліку, що може бути використано для приховування грошових сум у зв’язку з нерозшифрованим їх залишком по синтетичному рахунку. Наприклад, може мати місце умисний відмова від ведення аналітичного обліку по синтетичному рахунку “Розрахунки з різними кредиторами і дебіторами”.

На практиці при роботі з даними аналітичного обліку слід враховувати, що не завжди можливо повністю деталізувати дані синтетичного обліку. Тому в деяких організаціях ведуться аналітичні рахунки по найбільш великим позиціях (наприклад, “Консерви рибні”, “Комп’ютери”) без відповідної диференціації за найменуваннями, цінами і т.п. Такі порушення полегшують маскування багатьох протиправних діянь. Тому подібні “укрупнені” рахунки заслуговують першочергової уваги при здійсненні пошукової роботи. Загальне правило організації аналітичного обліку: його необхідно вести по тим синтетичним рахунках, розшифровка яких обов’язкове для успішного захисту майнових інтересів підприємства.

Недостатня деталізація обліку проявляється у випадках, коли облік господарського інвентарю здійснюється незалежно від вартості, артикулу і розміру на одному аналітичному рахунку (наприклад, “Ковдри вовняні” за середніми цінами). Вона може здійснюватися для приховування розкрадання за рахунок навмисної пересортиці.

У подібних ситуаціях прогалини аналітичного обліку зменшують можливість своєчасно виявляти ознаки злочину за допомогою інвентаризації.

Разом з тим слід враховувати, що в ряді випадків недостатня деталізація аналітичного обліку виправдана і дозволена відомчими інструкціями. Наприклад, на складах соціально-побутових установ (в лікарнях, дитячих садах і т.п.) з метою спрощення роботи дозволено облік однорідних продуктів (макарони, крупа тощо) вести але однією картотеці за середньозваженими цінами. Це вважається виправданим у зв’язку з тим, що продукти використовуються на місці і не підлягають реалізації стороннім організаціям та особам.

Виявлення недоліків в аналітичному обліку може свідчити, що вони створені спеціально бухгалтерськими працівниками з метою полегшення надалі приховування розкрадання за рахунок пересортиці, досконалої їх спільниками – матеріально відповідальними особами.

4.5. Принципи виявлення необгрунтованих облікових записів на аналітичних рахунках бухгалтерського обліку і в умовах автоматизованої обробки економічної інформації

Захисні функції бухгалтерських рахунків, що використовуються в юридичній практиці, реалізуються головним чином в системі аналітичного обліку. Даний вид обліку здійснюється в особових, матеріальних та інших аналітичних рахунках бухгалтерського обліку, групуються детальну інформацію про майно, зобов’язання і про господарські операції всередині кожного синтетичного рахунку. У зв’язку з цим він містить найбільш конкретні відомості про рух господарських засобів і їх джерелах і звужує для юриста коло пошуку протиправних операцій.

Дані аналітичного обліку повинні відповідати оборотам і залишкам за рахунками синтетичного обліку. Звірку даних цих обліків за всіма рахунками бухгалтерського обліку необхідно проводити щомісяця, в тому числі перед складанням періодичної фінансової звітності підприємства. Виявлені розбіжності свідчать про допущені в обліку помилки, порушення фінансової дисципліни, які повинні бути знайдені і усунені з метою забезпечення достовірності формованих в звітності економічних показників.

Недоліки в організації аналітичного обліку можуть служити причиною скоєння багатьох протиправних діянь. До числа таких недоліків можна віднести:

• – Відсутність аналітичного обліку по якомусь із синтетичних рахунків. Наприклад, відсутність аналітичного обліку за рахунком 60 “Розрахунки з постачальниками” може сприяти незаконному перерахуванню коштів третьої сторони;
• – Занедбаність аналітичного обліку. В даному випадку суми перерахувань з каси (аванси, аліменти та ін.) Можуть бути приховані в нерозшифрованими залишку по синтетичному рахунку. Крім того, може мати місце умисний відмова від ведення аналітичного обліку по синтетичному рахунку “Розрахунки з різними кредиторами і дебіторами”;
• – Недостатню деталізацію аналітичного обліку, що полегшує маскування багатьох способів скоєння злочинів або приховування матеріальних збитків (наприклад, “Сорочки чоловічі”, “Консерви рибні”, без відповідної диференціації за найменуваннями, марками, цінами, сортам і т.п.). Облік за середніми цінами різних найменувань може також здійснюватися для приховування розкрадання за рахунок навмисної пересортиці.

Захисні функції бухгалтерських рахунків, що використовуються в юридичній практиці, реалізуються в основному в системі аналітичного обліку. Це обумовлено трьома причинами. По-перше, захист майнових інтересів власника є одним із головних завдань аналітичного обліку; по-друге, саме в аналітичному обліку містяться конкретні відомості про рух господарських засобів і їх джерелах, що багато в чому сприяє роботі юристів з пошуку ознак злочинів і збирання доказів; по-третє, аналітичний облік впливає на виникнення і вибір способу злочину.

Аналітичний облік на відміну від синтетичного реагує на ознаки вже відбулися правопорушень. Сигналом про можливі зловживання можуть бути різні відхилення від звичайного порядку формування поточних залишків по аналітичних рахунках, наприклад виникнення кредитових залишків за активними і дебетових пасивними рахунками.

Дані аналітичного обліку в практиці правоохоронних органів використовуються для вирішення наступних завдань:

• 1) встановлення ознак вигаданої (або не повністю відображеної в первинної облікової документації) господарської діяльності;
• 2) визначення суми, структури і періоду освіти нестач (надлишків) після проведення інвентаризації;
• 3) виявлення ознак підробки в збережених первинних документах і матеріалах інвентаризацій;
• 4) звуження кола пошуку при виявленні конкретних сумнівних операцій і первинних документів, що вимагають більш поглибленої перевірки.

Перші три завдання можуть бути вирішені шляхом проведення формальної перевірки, в процесі якої встановлюється логічне невідповідність даних аналітичного обліку реальному змісту здійснюваної на підприємстві господарської діяльності, а також за допомогою застосування хронологічного аналізу аналітичних записів.

Одним із доказів фальсифікації в первинних документах може бути, зокрема, виявлення на якийсь момент часу відхилення від звичайного порядку формування поточних залишків по аналітичних рахунках (наприклад, виникнення кредитового залишку по активному рахунку). Така невідповідність, зафіксоване в акті ревізії, може використовуватися при доведенні фальсифікації в документах – безтоварність видаткової операції, неповне оприбуткування цінностей і т.п.

За даними аналітичного обліку може бути відновлений зовнішній вигляд втрачених (знищених) первинних бухгалтерських документів, після чого вміст таких документів в ряді випадків піддають детальній перевірці.

Необгрунтовані записи в аналітичних рахунках можуть бути як наслідком випадкових помилок, допущених працівником бухгалтерії, так і результатом навмисних дій по спотворенню даних обліку. На практиці для правильної кваліфікації діяння дуже важливо відмежувати помилку в обліку від навмисного спотворення його даних.

Рішення четвертого завдання передбачає знання відносної поширеності найбільш вразливих господарських операцій, йод видом яких в певній господарській сфері найчастіше ховаються найбільш типові способи вчинення злочинів. Рівень поширеності вразливих операцій на підприємстві може бути визначено в порівнянні з їх повторюваністю на ідентичних господарських об’єктах або на одному і тому ж об’єкті, але за кілька аналогічних періодів, за час роботи різних посадових або матеріально відповідальних осіб.

Виявлення ознак економічних злочинів, зокрема при встановленні кола осіб, які брали участь у злочині, сприяє виявлення підроблених записів на рахунках аналітичного обліку.

Стосовно документів розрізняють Бездокументні записи і записи в неналежні рахунки (коли документ є, але запис не відповідає його змісту), записи, що містять суму, занижену в порівнянні з документом. За способом виконання розрізняють підробки, маскуються йод видом необґрунтованих цифрових записів і записів, виконаних шляхом завідомо неправдивих арифметичних підрахунків, в синтетичних і аналітичних рахунках. Застосування даного способу виконання необгрунтованих записів хоча б в одному з двох кореспондуючих рахунків найбільш переконливо свідчить про навмисне викривлення даних бухгалтерського обліку.

Найбільшу складність представляє відмежування завідомо необґрунтованих наскрізних облікових записів, які не відповідають за змістом первинним бухгалтерським документам, від випадкових помилок. Такі записи особливо часто виступають в якості доказів у справах про податкові спори і злочинах, пов’язаних з укриттям частини оподатковуваного прибутку. Навіть при наявності належно оформлених документів деякі види витрат підприємства не допускається відносити на витрати виробництва, а необхідно здійснювати за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства.

В сучасних умовах оформлення первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку здійснюється не тільки на паперових носіях або в вигляді електронного документа, підписаного електронним підписом. Це знаходить закріплення в законодавстві про бухгалтерський облік (ч. 5 ст. 9 і ч. 6 ст. 10 Закону № 402).

Чинний ринок технічних засобів дозволяє виконувати комп’ютерну обробку даних без звернення до послуг обчислювальних центрів (ВЦ). Багато діючі програми обробки бухгалтерської інформації призначені для малих ( “1C: Бухгалтерія”, “Інфо-бухгалтер”), а також середніх і великих підприємств ( “Турбо-Бухгалтер”, “Янус”, БЕСТ-3 “Парус”, “Галактика” та ін.). Широке поширення отримала автоматизація окремих ділянок обліку: “Торгівля”, “Зарплата і кадри”, “Склад”, “Банк”, “Облік основних засобів” і ін. Використання персональних комп’ютерів (ПК) дозволяє прискорити обліковий процес шляхом автоматизованої обробки регістрів аналітичного та синтетичного обліків. Однак в даний час лише в 10% організацій існує повністю автоматизована система обліку [1] .

До основних переваг комп’ютерного обліку відносяться: точність даних і оперативність їх внесення, можливість суміщення всіх видів господарського обліку, ведення синтетичного і аналітичного обліків, зниження кількості паперових носіїв інформації.

Застосування ПК дозволяє автоматизувати робоче місце бухгалтера, що прискорює обробку облікових документів, але при цьому принципово змінює принцип документування господарських операцій. При такій системі документація ведеться на технічних носіях інформації, а облікові регістри діляться на дві групи: що знаходяться в базі даних комп’ютера і поза комп’ютера, тобто оформлені на паперовому носії інформації.

Застосування технічних засобів обробки облікової інформації призводить до зміни окремих елементів організації бухгалтерського обліку:

• – Для перевірки господарської операції поряд з паперовими носіями інформації використовуються документи на машиночитаемом носії;
• – Нормативно-довідкові показники бухгалтерських документів можуть бути перевірені за даними, що зберігаються в пам’яті комп’ютера;
• – Замість ручного обліку застосовується більш прогресивна форма обліку, орієнтована на сучасні методи формування інформації і забезпечення її достовірності.

В умовах автоматизованої обробки бухгалтером облікових даних слід виділити ряд організаційних етапів:

• 1) збір первинних документів, контроль їх достовірності, введення даних в комп’ютер і запис їх на носії (дискети, диски та ін.);
• 2) управління їх автоматизованою обробкою;
• 3) отримання регістрів вихідної інформації, їх контроль і аналіз. Всі інші операції (обчислювальні, групувальні) виконує ПК.

На першому етапі бухгалтерські документи підбираються в пачки, розподіляються з урахуванням специфіки документів і господарської операції. Багато програм або передбачають, або допускають виконання першого етапу бухгалтерської обробки ручним способом. Виходячи зі змісту документа, бухгалтер вводить в комп’ютер інформацію про господарську операцію. Наступні етапи облікового процесу повністю автоматизовані, тому на автоматизованому робочому місці (АРМ) бухгалтера, як і в ВЦ, протиправні дії зміщуються на перший етап облікового процесу. Саме на першому етапі облікової роботи підозрювані вдаються до обману машини і спотворення вихідних даних обліку за рахунок введення в машинну обробку завідомо неправдивої інформації. При цьому види підробки в аналітичному обліку (Бездокументні записи, записи в неналежні рахунки та ін.) Зберігаються, але способи підробки змінюються з урахуванням специфіки автоматизованої обробки інформації.

Відповідальність за достовірність інформації на першому етапі її обробки покладається на користувача ПК (головного бухгалтера, бухгалтера, завідуючого складом і т.п.). При цьому фіксуються число і номер оформленого документа або запису, шифр виконавця, забезпечується збереження даних від стирання, виправлення і дозаписи. При цьому особливе значення має захист від несанкціонованого доступу, призначена для запобігання облікової інформації та програм від випадкових і навмисних дій з боку користувачів. Для збереження інформації використовуються індивідуальні паролі кваліфікованих користувачів.

У практичній діяльності зустрічаються випадки розробки спеціальних програм (використання окремих файлів) для здійснення розкрадань і введення оператором в пам’ять машини відомостей про господарські операції, які не випливають з представлених документів.

Іноді в програмне забезпечення вводяться різні зміни, робляться “вставки”, в результаті чого ЕОМ може постійно завищувати (занижувати) виробничі витрати, природне зменшення, нарахування і перерахування, приховувати різні зловживання на рахунках бухгалтерського обліку та ін. При цьому можливі випадки, коли програміст виготовляє програми для ЕОМ, в яких приховані таємні вставки набору команд, що руйнуються через якийсь проміжок часу або за певних умов з метою приховування слідів порушення в програмі або масиві інформації. У програмах введення можуть використовуватися програмні команди, які дозволяють здійснювати нові функції, але одночасно зберігати і колишню працездатність системи. Наприклад, за допомогою такого способу підозрюваною особою можуть відраховуватися па свій рахунок певні суми грошових коштів з кожної операції, виконаної на ЕОМ.

Особливе значення в умовах автоматизованого обліку має забезпечення достовірності введеної на ПК інформації. Нерідко при введенні можуть мати місце як випадкові помилки, так і навмисні спотворення облікових даних у вигляді: пропуску реквізитів при введенні інформації; повторного введення однієї і тієї ж інформації; введення неправильного коду; логічно неприпустимих значень реквізитів в документах; порушення юридичної повноцінності машиночитаемого документа (відсутність паролів, ідентифікують даних осіб, відповідальних за оформлення документа).

В процесі обробки даних автоматизованим способом перевіряється дотримання контрольного рівності подвійної системи обліку, відповідність між даними синтетичного і аналітичного обліків. На цьому етапі можуть застосовуватися кодовані системи контролю, призначені для взаємної перевірки документів.

При нарахуванні заробітної плати в умовах автоматизованого обліку використовуються первинні документи: наряди, листи доплат, нарахувань, премій та ін. Багато відомостей піддаються кодуванні (відділ, табельний номер, види нарахувань і утримань, професія, види виробничих витрат і ін.), Що створює можливість для здійснення розкрадань шляхом нарахування зарплати на вільні табельні номери, де в якості одержувачів можуть значитися співучасники злочину (табельщики, бухгалтери, працівники відділу кадрів). Виявлення такого способу вимагає від співробітника правоохоронного органу звірення ланцюжка всіх документів, що стали підставою для нарахування грошових коштів.

В умовах автоматизованої обробки документів зберігаються в складських приміщеннях цінності піддаються кодуванні. Кодуються найменування матеріалу, одиниця виміру, найменування підприємства, операції по руху матеріальних цінностей.

В умовах автоматизованого обліку розкрадання можуть відбуватися через маніпуляцію з кодовими позначеннями номенклатурних номерів, під якими числяться матеріали, або внесення неправдивих даних при формуванні первинних документів для їх передачі на машинну обробку.

До числа основних ознак, що вказують на можливі зловживання і розкрадання товарно-матеріальних цінностей, в умовах автоматизованого обліку відносяться:

• – Неправильне зазначення в первинних документах кодового позначення номенклатурного номера або відпущених матеріальних цінностей;
• – Заниження приходу або витрати матеріальних цінностей по табуляграмах відомості;
• – Повторне включення документів, які вже пройшли машинну обробку, в пачки видаткових документів.

При механізованої обробці відомостей про матеріальні цінності найчастіше кодуються наступні позначення: матеріали, одиниці виміру, операції по руху матеріалів та ін. Розкрадання можуть відбуватися шляхом маніпуляції з кодовим позначенням номенклатурних номерів, під якими числяться конкретні матеріальні цінності, або підробки в процесі формування первинних документів . Наприклад, в результаті зміни кодових позначень матеріалів відпускаються менш дорогі і низької якості, за рахунок чого цілеспрямовано формуються надлишки певних матеріальних цінностей на складі.

Після виявлення ознак бездокументарній записи або підміни кодових позначень співробітнику правоохоронного органу доцільно з’ясувати роль працівників, що беруть участь в автоматизованій обробці облікових даних, у протиправному діянні. Для більшої ефективності даної операції слід мати уявлення про основні етапи автоматизованого процесу, а також про застосовуваних там методах контролю.

В умовах обробки облікової інформації на ЕОМ співробітник правоохоронних органів повинен враховувати, що механізація обліку двояко впливає на збереження матеріальних цінностей і можливість здійснення різних правопорушень. З одного боку, посилюється автоматизований контроль, з іншого – можливо навмисне використання окремими особами вразливих місць контролю в технічній ланцюга операцій. При цьому особливу складність представляє виявлення протиправних діянь, у яких беруть участь не тільки матеріально відповідальні особи, а й оператори, програмісти. Нерідко в подібних ситуаціях поряд з документальними методами перевірки потрібно призначення комп’ютерно-технічної експертизи. Наприклад, оператор Т., працюючи в ТОВ “Т-продукт”, з метою здійснення розкрадання справила зміна файлу в комп’ютерній програмі “1C: Торгівля”. Внесені зміни були спрямовані на неоприбуткування виручки але окремим касових чеків і виручки при реалізації товару. Використання спеціального файлу було встановлено під час проведення комп’ютерно-технічної експертизи.

Факторами, що сприяють правопорушенням і зловживанням у сфері автоматизованої обробки бухгалтерських документів, є:

• – Децентралізація комп’ютеризованої середовища і територіальна розкиданість комп’ютеризованих робочих місць;
• – Відсутність необхідних заходів щодо обмеження несанкціонованого доступу до системи комп’ютерної обробки даних;
• – Використання неліцензованих систем автоматизації обліку або застарілого програмного забезпечення;
• – Відсутність внутрішнього контролю функціонування комп’ютерного забезпечення;
• – Низький рівень знань бухгалтерського персоналу в області інформаційних технологій.

Кожна організація, підприємство, установа, незалежно від форми власності, може самостійно вибирати форми ведення бухгалтерського обліку, що забезпечують дотримання загальних методологічних принципів. Перехід організації до механізованої формі обліку істотно змінює зміст бухгалтерської роботи, збільшує частку аналітичної та контрольної роботи. Дана обставина призводить до зміни окремих елементів організації бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю. По-перше, поряд з традиційними первинними документами використовуються документи на машинних носіях. По-друге, нормативно-довідкові показники можуть бути перевірені за даними, що знаходяться в пам’яті комп’ютера або на машиночитаних носіях інформації.

Особливості механізованого обліку вносять певні корективи в роботу співробітників правоохраніт

тільних органів з обліковими документами на машинних носіях інформації:

• – До складу ревізорів, які проводять комплексну ревізію, як правило, включаються фахівці з автоматизованої обробки облікових даних;
• – При здійсненні перевірок доцільно мати пакет тестових програм для перевірки роботи засобів контролю інформації на ПК;
• – В процесі ревізійних перевірок доцільно використання спеціальних пошукових і еталонних програм;
• – В роботі з документами автоматизованого обліку слід використовувати такі прийоми, як формальна перевірка, взаємне зіставлення реквізитів, метод взаємного контролю, де кодові позначення зіставляються з бухгалтерськими документами, документами відділу кадрів і даними оперативно-технічного обліку.

У ряді випадків зловживання можуть бути обумовлені відсутністю необхідного програмного контролю. Фахівці зобов’язані перевіряти проектну документацію автоматизації обліку для виявлення в проекті засобів програмного контролю, які забезпечують достовірність інформації на різних етапах облікового процесу. В результаті перевірки можуть бути виявлені “слабкі місця” контролю в програмі, які сприяють вчиненню зловживань, наприклад відсутність програмного контролю внутрішнього переміщення матеріальних цінностей і грошових коштів.

Виробляти вилучення комп’ютерних апаратних засобів доцільно в тих випадках, коли є переконливе припущення, що апаратура містить інформацію, яка має значення для розслідування злочину, дослідження якої вимагає спеціального устаткування, програмного забезпечення або залучення обізнаних осіб.

При зборі доказової інформації перевіряючим особам необхідно переконатися: а) відповідно регістрів обліку, що формуються автоматизованою обробкою даних первинного обліку; б) відсутності несанкціонованого зміни програмного забезпечення; в) відсутності несанкціонованого доступу в ПК сторонніх осіб; г) застосування перевіряється господарюючим суб’єктом тільки ліцензованих систем автоматизації обліку.

Як обізнаного особи може залучатися програміст, якими готується довідка про обставини роботи з програмним матеріалом (рівень замаскованості електронних відомостей; факти їх змін і доповнень; можливість вільного доступу сторонніх осіб до комп’ютерних файлів і ін.). Однак дані довідки доказового значення у кримінальній справі не мають і можуть лише сформувати переконаність слідчого в наявності або відсутності підстав до порушення кримінальної справи.

У разі запрошення для роботи експерта в області інформаційних технологій (ст. 195 КПК України) для дослідження і оцінки системи комп’ютерної обробки даних (КОД) перед ним ставляться наступні завдання:

• – Оцінка надійності системи КОД в цілому;
• – Перевірка законності придбання ліцензії програмного забезпечення системи КОД перевіряється економічним суб’єктом;
• – Правильність формування на комп’ютері необхідних для перевірки регістрів синтетичного та аналітичного обліків.

До факторів, що сприяють порушенням бухгалтерського обліку в умовах автоматизованої обробки даних, відносяться: а) відсутність необхідних заходів щодо обмеження несанкціонованого доступу до системи КОД; б) відсутність спеціального контролю програмного забезпечення і територіальна розкиданість автоматизованих робочих місць.

При зборі доказової інформації в умовах автоматизованої обробки облікової інформації правоохоронні органи повинні перевірити відповідність системи КОД даними первинного обліку в організації і переконатися у відсутності несанкціонованого зміни програмного забезпечення.

• [1] Див .: Бреаювцева Н. А., Медведєва О. В., Тер-Лревян Г. Г. Бухгалтерська справа: навч. допомога. М., 2004. С. 57.

Перевірка відповідності даних синтетичного й аналітичного обліку

При проведенні аудиту основних засобів слід використовувати таку схему наскрізного аудиту:

♦ перевіряють відповідність даних аналітичного і синтетичного обліку за залишками на певну дату (за інвентаризаційними описами, картками), які характеризують вартість основних засобів, що є на балансі на початок і на кінець періоду, який перевіряється;

♦ перевіряють відповідність даних регістрів обліку за дебетом рахунка 10 і за кредитом рахунків:

• 46 — при надходженні об’єктів від засновників;
• 15 — при введенні в експлуатацію об’єктів у результаті капітальних вкладень, закінчених будівництвом при підрядному способі, придбання об’єктів за плату і т. ін.;
• 42 – при отриманні безоплатно переданих об’єктів основних засобів виробничого (невиробничого) призначення, модернізації, переоцінки;

♦ перевіряють відповідність підсумків у регістрах обліку за кредитом рахунка 10 оборотам за дебетом кореспондуючих рахунків;

♦ звіряють підсумкові записи регістрів синтетичного обліку із записами Головної книги за оборотами по рахунках 10. 13;

♦ визначають залишкову вартість основних засобів за обліковими даними на початок і кінець звітного періоду (сальдо рахунка 10 мінус сальдо рахунка 13 Головної книги) і перевіряється відповідність отриманих оцінок даним фінансової звітності.

Перевірка правильності відображення в обліку операцій, пов’язаних із рухом основних засобів

На даному етапі аудиту проводять перевірку правильності відображення

♦ операцій, пов’язаних із надходженням, уведенням в експлуатацію і постановкою на облік об’єктів основних засобів;

♦ операцій вибуття основних засобів (реалізація, списання, передача іншим організаціям безоплатно або як внесок до статутного капіталу, обмін на інші матеріальні цінності та ін.).

В останньому випадку аудитору треба здійснити порівняння виписок із банку про прийняті платежі розрахункових документів, актів вибуття (передачі (форми 03-1 і 03-3)). первинних документів з умовами відповідних договорів і здійсненими бухгалтерськими записами.

При перевірці операцій, пов’язаних із придбанням основних засобів, аудитором також перевіряється правильність формування первісної вартості основних засобів. При перевірці відображення в обліку обладнання передусім необхідно впевнитися в дотриманні порядку розрахунків із постачальниками і підрядчиками, в правильності заповнення первинних документів, у відповідності фактичного розміру оплати даним наданих документів. Особливу увагу необхідно звернути на порядок нарахування ПДВ за операціями, пов’язаними із придбанням обладнання, яке потребує монтажу. У ході перевірки слід відзначити наявність виділеного окремим рядком ПДВ у всіх первинних облікових документах (рахунках, рахунках-фактурах, накладних, прибутково-касових ордерах та ін.), які підтверджують вартість придбаного обладнання, оскільки, якщо сума податку на додану вартість не виділена, то і в розрахункових документах (дорученнях, вимогах та ін.) вирахування її розрахунковим шляхом не здійснюється.

У випадках, коли обладнання, яке потребує монтажу, закуповується підприємством самостійно за договором із постачальником обладнання, податок на додану вартість, сплачений постачальнику, відшкодовується після прийняття обладнання до бухгалтерського обліку (шляхом відображення на рахунку “Обладнання для установки”).

Що стосується робіт із монтажу обладнання, то суми податку на додану вартість, пред’явлені підрядними організаціями із монтажних робіт або нараховані на обсяг монтажних робіт при виконанні цих робіт власними силами, відносяться на збільшення балансової вартості обладнання і відшкодуванню (заліку) не підлягають.

Суми податку на додану вартість по витратах із доставки обладнання, оплачених додатково понад узгоджену відпускну ціну обладнання, також відносяться на збільшення балансової вартості цього обладнання.

У разі, якщо обладнання у підрядника, і в ціну внесена вартість будівельно-монтажних робіт, то суми податку на додану вартість, сплачені постачальнику підрядною організацією при придбанні обладнання, підлягають відшкодуванню (заліку) у підрядника в загальновстановленому порядку. При цьому у замовника при введенні об’єкта в експлуатацію суми податку на додану вартість, сплачені підрядній організації з будівельно-монтажних робіт, ураховуючи податок на додану вартість з обладнання, відносяться на збільшення балансової вартості об’єкта.